В конце 2009 года Федеральный арбитражный суд Московского округа вынес окончательный вердикт о виновности авиакомпании «Люфтганза» (Германия) в неуплате налогов.

В связи с этим событием можно смело сказать, что закончилось десятилетие налогового беспредела творимого в отношении иностранных авиакомпании. Под молот налоговой инспекции попало около двадцати иностранных компаний (возможно гораздо больше).

Десятилетним период беспредела можно считать потому, что из недр Минфина России и Министерства по налогам и сборам России еще в 1999 году вышли два письма с соответствующей правовой позицией в отношении услуг по международной авиаперевозке.

Из этих писем однозначно вытекало, что услуги по международной авиаперевозке налогами (косвенными) не облагаются.

Но уже спустя три года, в 2002 году без объявления войны, налоговая инспекция начала штурм иностранных авиакомпании летающих в Москву, попирая методологию налогообложения, Налоговый Кодекс, Международный Соглашения и главное - принцип паритетности в международных делах.

Дело в том, что ни одно иностранное государство, чьи авиакомпании летали в Москву, не отказалось от ранее взятых на себя обязательств по освобождению от уплаты налогов с российских авиакомпаний на основании ранее заключенных Соглашений «О воздушных перевозках».

Наивные иностранцы и не предполагали, что подписывая в 50-е, 60-е, 70-е, 80-е и 90-е годы Соглашения с СССР «О воздушных перевозках» Россия в 2002 году может поступить изуверски по отношению к духу и содержанию Соглашений.

Наивные иностранцы полагали, что данные Соглашения в части освобождения от уплаты налогов и на самом деле освобождают от налогов.

Увы, наши чиновники оказались изворотистей и утерли нос тупым иностранцам, объяснив последним, что Соглашения «О воздушных перевозках» распространяются на прямые налоги, а мы с вас взыскиваем косвенные.

Не стоит напоминать, что и за пределами России в других странах также живут косвенные налоги, что не мешало соблюдать в этих странах упомянутые Соглашения.

Но стоит напомнить, что национальное налоговое законодательство России начало формироваться в 90-е годы, с последующим делением налогов на прямые и косвенные на экономическом уровне и с параллельной невозможностью закрепления этого деления на законодательном уровне.

Но кто мог и должен был знать тогда в 50-90-е годы, что при подписании Соглашений с СССР «О воздушных перевозках» надо учитывать, что в 2002 году деление налогов на две группы в руках российских налоговиков будет использовано против иностранных авиакомпаний.

 Мы уже упоминали, что налоговые проверки в отношении иностранных авиакомпаний начались без объявления войны.

Без объявления войны - т.е. без предоставления необходимого времени на принятие соответствующих мер со стороны иностранных авиакомпаний.

 Налоговая служба России обязана была заблаговременно предупредить о смене правил игры на российском налоговом пространстве.

Т.е. предупредить иностранные авиакомпании о том, что с такой даты необходимо уплачивать налоги, поскольку раньше таких требований не было.

Парадокс заключается в том, что не то чтобы существовали вообще какие-либо намеки со стороны налоговых органов о необходимости уплаты налогов в течении предшествующих лет, но наоборот существовала правовая позиция Минфина РФ и МНС РФ, изложенная в двух письмах  за 1999 год.

В этом 1999 году по линии Верховного суда России было  вынесено Определение от 07.12.99г. № КАС 99- 347 в котором указано, что «… при реализации за пределами РФ работ (услуг), приобретенных на территории РФ, отсутствует объект налогообложения налогом, …». В Определении шла речь о косвенном налоге.

Остается радостно восклицать, что срок взыскания налогов за прошедший период по нашему российскому законодательству не может превышать трех лет.

Автору посчастливилось защищать в той истории интересы нескольких иностранных авиакомпаний, включая две китайские авиакомпании.

Первая из них – Синцзянская авиакомпании Китая оказалась первой иностранной авиакомпаний, которая  на основании только Налогового Кодекса РФ и методологии налогообложения смогла доказать отсутствие налоговой базы и объекта налогообложения при реализации услуг по международной перевозке. До этой авиакомпании около десяти других иностранных авиакомпаний проиграли свои дела в арбитражном суде г. Москвы.

Автор специально сделал акцент на том, что свою правовую позицию он выстраивал только на национальном законодательстве, не прибегая в ходе судебных процессов даже к устному упоминанию международных соглашений (Соглашения между Правительствами КНР и СССР «О воздушных перевозках» и Соглашения «Об избежании двойного налогообложения»).

При этом, начиная с первой инстанции до второй инстанции, автору пришлось доказывать истину уже после того, как эти же судейские составы ранее уже отказали нескольким иностранным авиакомпаниям. В третью инстанцию налоговая инспекция пойти не решилась.

Второй китайской авиакомпанией – была «Эр Чайна». На ее примере автор увидел воочию, как работает принцип международной паритетности (принцип адекватных мер).

Подключившись к судебным процессам по «Эр Чайне», только на второй инстанции, автор уже не мог сломить дальнейший ход процесса по взысканию недоимки и пени, не смотря на то, что доказательства были одни и те же. Все было одинаково, что и у Синцзянской авиакомпании Китая (как в прочем и у всех авиакомпаний), за исключением гигантской суммы – 2 млн. долларов США.

Каждый процесс по всем инстанциям касающихся «Эр Чайны» автор начинал с напоминания судьям о решении по Синцзянской авиакомпании Китая (об идентичности всех обстоятельств). Увы, суд был глух (но отказывая в зале судебного заседания, некоторые судьи все-таки выражали обратно противоположную позицию в коридоре).

В судебном процессе по взысканию штрафов с «Эр Чайны»  автору удалось самостоятельно развернуть процесс в нужное русло, в отличие от параллельного процесса по недоимке и пени.

Китайское руководство включая, саму авиакомпанию, Посольство КНР в России, Государственное Налоговое Управление КНР, другие Министерства КНР предпринимало многочисленные попытки по урегулированию возникшей ситуации, связанной с нарушением Соглашения «О воздушных перевозках».

Было несколько китайских предупреждений-писем о напоминании соблюдения духа и содержания международного акта - Соглашения «О воздушных перевозках» и о применении адекватных мер в том случае если ситуация не будет приведена в соответствие с Соглашением «О воздушных перевозках».

Но увы.

Реакция со стороны Правительства РФ последовала лишь только тогда, когда счета всего одной российской авиакомпании в Пекине были арестованы на аналогичную сумму.

 

Автор хорошо знает китайского адвоката, который занимался делами российской авиакомпании в Пекине.

Китайскому адвокату со стороны Государственного Налогового Управление КНР и судебных органов было сразу разъяснено, что вопрос о российской авиакомпании может быть решен только после того, как российские власти решат вопрос в отношении «Эр Чайны» на основе соблюдения Соглашения «О воздушных перевозках».

Что касается той единственной российской авиакомпании в Пекине, то это была авиакомпания, директором которой был зять Президента России.

Лишь только после принятия паритетных мер китайцами российская судебная система узрела нарушения прав «Эр Чайны» - процесс по взысканию недоимки и пени был решен в пользу авиакомпании – «по вновь открывшимся обстоятельствам».

Напомню, что китайцев дополнительно разозлило, почему по одной китайской авиакомпании (Синьцзянской) при всех одинаковых обстоятельствах и одном юристе судебная система признала правомерность требований авиакомпании, но тут же отказывалась признать правомерность требований другой китайской авиакомпании («Эр Чайны»).

Двух истин быть не может (и не только, по мнению китайцев).

Что бы урезонить тех кто воскликнет, что выигрыш «Эр Чайны» был обусловлен политическим вмешательством, напомню, что Синьцзянская авиакомпания Китая, доказала свою правоту первой после неудач других авиакомпаний и у тех же судей задолго до политического вмешательства.

Принцип адекватного реагирования был применен китайцами лишь после того как они убедились в противозаконности действия налоговой инспекции и судебной системы.

 

Какие доказательства были использованы при защите Синьцзянской авиакомпания Китая, можно узнать, прочтя нижеизложенный материал.

 

Надо помнить, что истина всегда одна и она была на стороне иностранных авиакомпаний.

 

Напомним, что в 1999 году появились письма Минфина РФ и МНС РФ, а также Определение Верховного суда России в соответствии с которыми реализация услуг по международной авиаперевозке косвенными налогами не облагается вообще, а налогом с продаж в частности.

У любого нормального человека возникнет вопрос о том, что же случилось такого, что повлекло не просто смену позиции МНС и Минфина России, а привело к смене позиции задним числом, вследствие чего все иностранные авиакомпании попали в сети.

Дело наверно в том, что это сети финансовые и попадание в них влекло от улова выгоду исчисляемой на десятки миллионов долларов - для бюджета Москвы. Вот вам и заказчик ловли.

За державу обидно, когда вслед за налоговыми органами выстраивается и судебная система, отстаивая неправомерную позицию, фактически прикрывающую денежный хапок.

После этого становится понятным почему, при очевидной позиции Минфина и МНС России в 1999 году истина в арбитражном суде в 2003-2009 годах не восторжествовала полностью и для всех.

Становится понятным почему, например, происходило отрицание очевидного.

По запросу авиакомпании «Эр Чайна», (подготовленного автором) Минфин России предоставил 04.03 2004 г. следующий ответ за № 04-06-10 (размещен в Консультанте): «Что касается вопроса деления налогов на прямые и косвенные, в налоговом законодательстве не содержится определения прямых и косвенных налогов. В связи с этим невозможно ответить, к какой группе налогов относились налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автомобильных дорог».

Как вам этот ответ?

По всей видимости, сотрудник Минфина России не был в курсе того, что на момент полготовки им ответа в Министерстве по налогам и сборам России уже был Департамент косвенных налогов, выделенный как самостоятельное подразделение, не смотря на то, что деления на две группы налогов якобы нет.

Напомни налоги, по которым налоговыми органами вменялась неуплата иностранным авиакомпаниям:

- налог на пользователей автомобильных дорог

- налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы

- налог с продаж.

 

- рассматриваемые налоги являлись косвенными и оборотными;

- оборотные налоги берутся с услуг, реализуемых от начала до конца на территории России;

- при реализации услуг за пределы территории России, оборотные налоги не взимаются, т.к. часть оборотов этих услуг осуществляется на территориях других государств, на которые налоговая юрисдикция в лице Налогового Кодекса России не может распространяться;

- экспорт услуг косвенными налогами не облагается:

- местный оборотный налог мог взиматься с услуг, реализуемых от начала до конца на территории соответствующего Муниципального образования (аналог НДС на уровне МО);

- региональный оборотный налог мог взиматься с услуг, реализуемых от начала до конца на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (аналог НДС на уровне субъекта РФ);

- налог с продаж был дважды признан неконституционным;

- законы субъектов РФ о налоге с продаж были законами-фикциями;

- оформление в офисе авиакомпании в г. Москве договоров воздушной перевозки в соответствии с Налоговым кодексом не составляет предмета и вида самостоятельной деятельности авиакомпании, являющейся объектом налогообложения, предусмотренной НК РФ. Вследствие чего реализация услуг начиналась с территории Московской области (другого субъекта РФ);

- продажа авиабилетов понятие обывательское - авиакомпания продает (реализует) свои услуги.

 

 

- авиакомпании осуществляли реализацию услуг по авиаперевозке путем продажи авиабилетов;

 

- авиакомпания … осуществляла реализацию авиабилетов, что является услугой;

 

-  объектом налогообложения является не реализация самих услуг по авиаперевозкам, а операции по реализации физическим лицам услуг …, т.е. продажа авиабилетов на территории г. Москвы;

 

 - объектом налогообложения является выручка - от продажи авиабилетов;

 

- в целях исчисления спорных налогов важно не место реализации услуг, а факт получения на территории России выручки от такой реализации.

 

Что бы ни у кого не возникло подозрений в том, что мы, что-то выдумываем, мы в отношении первых двух вышеназванных позиций приводим источник - письмо Минфина РФ от 26.06.2003 г. N 04-06-10/т.1/13 (есть в «Гаранте» и интернете).

Выдержки из этого письма:

«В связи с обращением Посла России в КНР И.Рогачева (спец. N 460 от 24.04.03 г. из Пекина) в рамках своей компетенции сообщает следующее.

… Что касается проверяемого периода, мы считаем, что на территории Российской Федерации авиакомпания "Эйр Чайна" осуществляла реализацию авиабилетов, что является услугой,….

… В виду того, что на территории Российской Федерации авиакомпания "Эйр Чайна" осуществляла реализацию услуг по авиаперевозкам путем продажи авиабилетов … (данный абзац в «Гаранте» почему-то отсутствует).

Так что с подачи Минфина получается, что авиакомпания занималась реализацией договоров и реализацией услуг путем продажи договоров.

Фактически такой ответ Минфином был дан Министерству иностранных дел, поскольку запрос был от Посла России в Китае И. Рогачева, вынужденного заниматься этой межгосударственной проблемой, порожденной неправомерными действиями других министерств своего отечества.

 

 

Позиция автора по выручке:

 

Позиция налоговых органов не соответствует методологии налогообложения, налоговому законодательству, обязательной позиции Конституционного суда РФ и правоприменительной практике.

 

Прежде всего, выручка - это денежные средства.

При этом авиакомпания принимает денежные средства в оплату услуг по перевозке в наличной форме в 99% случаев.  

В Постановлении Конституционного суда России №2-П от 31.01.2001г. (п.4, абзац 1) указывается на то, что «В силу … общих положений объектом по налогу с продаж является реализация товаров (работ, услуг)».

 А в последнем абзаце этого пункта указывается на то, что толкование «… объекта налогообложения как наличного денежного обращения, … не соответствует природе данного налога».

Следует обратить внимание на то, что Конституционный суд, говоря о налоге с продаж, напомнил о «силе общих положений», в соответствии с которой, объектом является реализация услуг, даже при наличном денежном обороте.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 23.01.2003г. №01-02-03/04-39 за подписью Первого заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова и налог с продаж и налог на пользователей автомобильных дорог былиопределены как налоги одной группы - косвенные.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве от 17.09.99г. №06-08/6637 указывается на то, что «Таким образом, облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог».

На оборотный характер обоих налогов указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.98г. №1124/98.

Поскольку налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и налог с продаж входят в одну группу оборотно-косвенных налогов, то и режим правового регулирования у этих налогов является одним, с единой налоговой базой и объектом налогообложения – реализацией услуг, а не выручкой.

 

Вывод инспекции о том, что у налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда объектом налогообложения является выручка, противоречит позиции Конституционного суда (Определению КС РФ от 04.07.2002г. №185-О и Определению КС РФ от 10.04.2002г. №83-О).

В этих Определениях установлено, что объектом налогообложения являются – операции по реализации, а налоговой базой сумма денежных средств, вырученных от реализации.

При этом следует иметь ввиду, что не всякая реализация подпадает под налогообложение, а только реализация услуг имеющих налоговую базу и объект налогообложения.

 

В проверяемый налоговый период уже действовали обе части НК РФ.

В ст. 8 ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» от 31.07.98г. №147 ФЗ, указано на то, что к отношениям, возникшим после введения первой части НК РФ применяются нормы первой части НК РФ.

(В Постановлении Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.99г. в пункте 2 указывается на то, что налоговая база с 01.01.99г. определяется в соответствии частью первой НК РФ).

Следовательно, определение налогоплательщиков должно осуществляться по правилам ст.19 НК РФ.

Ст.19 НК РФ в качестве налогоплательщиков предусмотрены организации (включая также и иностранные юридические лица - ст.11 НК РФ).

При этом предусмотрение в ст.19 НК РФ в качестве налогоплательщиков организаций (юридических лиц) включая и иностранных во все не означает, что все они и во всех случаях, несут налоговые обязанности. Такая бы постановка вопроса исключила бы необходимость учета налоговой базы, и стала бы противоречить п.1 ст.38 НК РФ и п.1 ст.53 НК РФ.

Следовательно, статья 19 НК РФ, п.1 ст.5 Закона «О дорожных фондах» и ст.2 Закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» носят понятийный характер, дающий общее определение налогоплательщика как субъекта налоговых правоотношений, а не обязывающий к платежу налогов.

Обязывающие к налоговому платежу обстоятельства возникают из совокупности норм определяющих налоговую базу, объект налогообложения и иных обязательных элементов налогообложения.

Игнорирование обстоятельства отсутствия налоговой базы в силу природы конкретных налоговых правоотношений, к которым относится выход оборотов по реализации услуг за пределы территории России, будет противоречить не только основам налогового права, но и требованию вводного закона к первой части НК РФ по вопросу соответствия ей всех действовавших налоговых законов.

 

 

Указанное обстоятельство подтверждается рядом документов.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве от 17.09.99г. №06-08/6637 указывается на то, что «Таким образом, облагаемая база по на логу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог».

Указанный вывод подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 26.06.2001г. №КА-А40/1175-01, а именно «… налоговой базой указанных налогов являются выручка от реализации продукции (работ, услуг) …».

На оборотный характер обоих налогов указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.98г. №1124/98.

 

В основу налогообложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы положен принцип возмещения соответствующих затрат на поддержание территории на которой налогоплательщик-организация ведет свою непосредственно производственную деятельность.

Предметом оказания услуг (чем производятся услуги) у авиакомпании являются воздушные суда, которые расположены на территории аэропорта Шереметьево в Московской области.

 Основными видами деятельности авиакомпании являются деятельность в области авиационного транспорта – воздушные перевозки пассажиров, грузов, почты и багажа, ремонт и обслуживание авиационной техники. Иных видов деятельности Заявитель не осуществляет.

Город Москва как субъект РФ, вообще не наделен техническими возможностями на своей территории осуществлять реализацию (оказание) услуг по авиаперевозке, поскольку на его территории нет ни одного аэропорта, с которого могли бы взлетать самолеты и аэропорта, на который могли бы они приземляться.

Самолеты авиакомпаний над Москвой не летают, не взлетают и не приземляются. Т.е. территорию г. Москвы не используют.

Оформление в офисе авиакомпании в г. Москве договоров воздушной перевозки в соответствии с налоговым кодексом не составляет предмета и вида самостоятельной деятельности авиакомпании, являющейся объектом налогообложения, предусмотренной НК РФ.

Деятельность по воздушной перевозке авиакомпания начинает осуществлять с территории Московской области, где законы г. Москвы не действуют.

Понятия «реализация авиабилетов», либо «продажа авиабилетов» в налоговом и гражданском праве отсутствует.

Выдача авиабилета пассажиру свидетельствует о форме заключения договора воздушной перевозки согласно п.2 ст.786 ГК РФ, ст.105 ВК РФ, и п.2 ст.3 Варшавской конвенции в редакции Гаагского Протокола от 26.09.55г.

Прием денежных средств в оплату за услугу по авиаперевозке свидетельствует о выполнении условий договора по оплате со стороны пассажира.

Оборот денежных средств в силу общих положений налогового права также не является объектом налогообложения.

В соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование. С учетом требований п.3, п.4 ст.3 и п.1, п.5 ст.38 НК РФ в основание объекта налогообложения у авиакомпании положена деятельность по реализации услуг по воздушной перевозке.

В соответствии с подпунктом «Ч» пункта 1 ст.21 «Об основах налоговой системы в РФ» налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы был установлен от объема реализации услуг произведенных юридическими лицами, расположенных на соответствующей территории.

Следовательно, понятия «производство» и «территория» неразрывны.

Авиакомпания производит, а точнее лишь только начинает производить (осуществлять деятельность) свои услуги с территории аэропорта Шереметьево в Московской области.

Следовательно, на территории г. Москвы обороты по реализации услуг не осуществляются.

Именно отсутствие оборотов по реализации продукции, работ и услуг на конкретной территории, на которой действовал свой закон о налоге на содержание жилищного фонда, было признано ФАС МО юридически значимым обстоятельством, приводящим к отсутствию объекта налогообложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (Постановление ФАС МО от 01.08.2001г. №КА-А40/3916-01).

Указанным Постановлением налоговой инспекции было отказано в иске, не смотря на то, что налогоплательщик сдавал расчеты в налоговую инспекцию, по месту нахождения которой у него не было оборотов по реализации.

Правомерность такой позиции подтверждается также правоприменительной практикой ФАС других округов.

Так в Постановлениях ФАС СЗО от 11.10.99г. №А13-2227/99-11 и от 22.11.99г. №А56-13499/99 при рассмотрении вопроса о налоговой обязанности по уплате налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы налогоплательщиком, имеющим офис на территории одного муниципального образования, но осуществляющего деятельность по реализации товаров (работ, услуг) на территории другого муниципального образования, с учетом однократности налогообложения указано на то, что « … суды и налоговая инспекция сделали правильный вывод об обязанности ООО уплачивать налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в месте фактического осуществления обществом постоянной коммерческой деятельности». Т.е. не по месту нахождения офиса, где велся документооборот, и заключались договора.

В преамбуле закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» установлено, что «Настоящий Закон вводится в соответствии с Законом РФ от 27.12.91г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», которым предусмотрено определение объема реализации услуг произведенных юридическими лицами, расположенных на соответствующей территории.

В соответствии с п.2 ст.4 Конституции РФ федеральные законы имеют верховенство на всей территории РФ.

При этом в соответствии со ст. 7 ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» от 31.07.98г. №147 ФЗ, «Федеральные закона и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ ... , действуют в части не противоречащей части первой Кодекса ...».

Следовательно, Закон г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» действовал без противоречий налоговому кодексу РФ. В соответствии с НК РФ налоги должны иметь экономическое основание (п.3 ст.3 НК РФ) и в соответствии с характером местных налогов должны взиматься с деятельности по оказанию услуг, если таковая осуществляется на соответствующей территории.

Закон г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» является законодательным актом субъекта РФ – г. Москва. В силу своих законодательных полномочий субъект РФ г. Москва наделен конституционными правами по регулированию любой деятельности на его территории, в т.ч. по оказанию услуг.

Московское представительство авиакомпании расположенное на территории г. Москвы не реализует и не производит (не осуществляет) услуги по воздушной перевозке на территории г. Москвы в силу технических причин (отсутствие аэропортов на территории города Москвы).

Следовательно, Закон г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» не может быть применен к услугам авиакомпании, производимым на территории другого субъекта РФ.

При этом на территории г. Химки такой закон в проверяемый период не действовал.

 

 

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.08.2000г. №5542/99 отсутствие объекта налогообложения при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в отношении налога на реализацию ГСМ и акцизов было обосновано по аналогии нормами законодательства об НДС.

Данная аналогия применена самим ВАС РФ.

В Постановлении указывается на то, что «Из приведенных правовых норм (Закон об НДС – прим. автора) следует, что экспортируемые товары (работы, услуги), т.е. вывозимые за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию (ст.97 Таможенного кодекса РФ), не отнесены Законом (Закон об НДС – прим. автора) к объектам налогообложения».

Вместе с тем статья 4   Закона «О дорожных фондах» посвященная налогу на реализацию ГСМ имела аналогичное не урегулирование особенностей налоговой базы при экспортной реализации, как и статья 5 этого Закона посвященная налогу на пользователей автомобильных дорог.

Оба налога, и налог на реализацию ГСМ и налог на пользователей автомобильных дорог являются оборотными, т.е. имеют одну аналогичную правовую природу.

Оба налога предусмотрены одним законом.

Оба налога в качестве налогоплательщиков предусматривают иностранных юридических лиц.

Нормы обоих налогов построены одинаково сточки зрения юридико-технических норм.

На оборотный характер налога на пользователей автомобильных дорог указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.98г. №1124/98.

Исходя из правоприменительной практики установленной самим ВАС РФ в отношении оборотных налогов, в т.ч. и тех налогов, в текстах законов которых отсутствовало регулирование особенностей налоговой базы при экспорте, у авиакомпании не было оснований платить налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда, из-за отсутствия налоговой базы и объекта налогообложения.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.12.98г. №7505/97 и от 15.04.97г. №4414/96 был решен вопрос в отношении освобождения от налогообложения НДС и спецналогом услуг, чьи обороты по реализации выходили за пределы РФ. Вопрос в отношении спецналога был решен по аналогии на основании законодательства об НДС.

При этом в Постановлении от 29.12.98г. №7505/97 со ссылкой на конкретную норму законодательства об НДС было заключено, что «… выручка, полученная предприятиями … за перевозку … грузов, пассажиров … на экспорт за пределы территорий государств участников СНГ, не включаются в объект налогообложения названными налогами».

При этом спецналог был назван косвенным налогом.

Следует также учесть, что, принимая Постановление от 01.08.2000г. №5542/99 Президиум ВАС РФ не мог руководствоваться нормами первой части НК РФ, на которые ссылается авиакомпания, поскольку тогда предметом рассмотрения были правоотношения, действовавшие до вступления первой части НК РФ.

Но даже при отсутствии арсенала норм первой части НК РФ Президиум ВАС РФ сделал правомерный вывод об отсутствии налоговой базы у одного из унерегулированных до конца налогов.

При этом в качестве налогоплательщиков налога на реализацию ГСМ ст. 4 Закона «О дорожных фондах» предусмотрены все юридические лица без исключения (даже без учета главенствующей ст.19 НК РФ).

Авиакомпания правомерно считает, что при определении места реализации услуг необходимо руководствоваться ст.148 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления НДС.

Налоговой инспекцией не учтено, что в соответствии с ч.2 ст.39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

При этом указанная норма не предусматривает оговорки о том, что место и момент реализации услуг определяются в соответствии с частью второй в отношении каждого налога в отдельности.

В проверяемый налоговый период действовала и вторая часть НК РФ.

В Постановлении КС РФ от 25.06.2001г. и Определении от 05.07.2001г. указывается на то, что «По общему правилу, при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее».

При этом расхождения НК РФ с Законом «О дорожных фондах» и с Законом г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» как такового не было, а было лишь только неполное регулирование рассматриваемого вопроса об особенностях налоговой базы в этих законах.

Следовательно, применение правил определения места и момента реализации услуг, регулирование которых предусмотрено ст. 148 НК РФ, а также ст.157 НК РФ, которая регулирует вопросы особенностей налоговой базы при осуществлении транспортных перевозок, является правомерным.

О том, что применение аналогии закона соответствует правоприменительной практике   не только в целом, но и конкретно в вопросах налогообложения косвенными оборотными налогами международных авиаперевозок свидетельствует позиция МНС РФ, а также Минфина РФ.  

Так в письме МНС РФ от 15.07.99г. за подписью Советника налоговой службы II ранга О.С. Думинской посвященному вопросу налога с продаж, указывается на то, что услуги по международной перевозке «… для целей налогообложения … считаются

экспортируемыми. Такой режим установлен, в частности, для налога на добавленную стоимость».

В письме Минфина РФ от 22.02.99 №04-03-01 за подписью Руководителя Департамента налоговой политики А.И. Иванеева посвященному вопросу налога с продаж, указывается на то, что «Согласно действующей международной практике экспортируемые товары (работы, услуги) косвенными налогами не облагаются. Учитывая, что налог с продаж является косвенным налогом, включаемым в цену товаров (работ, услуг), экспортируемые товары (работы, услуги), в том числе услуги по авиаперевозкам пассажиров и багажа за пределы территории государств - участников СНГ, налогом с продаж облагать не следует».

В Письме Минфина РФ от 23.01.2003г. №01-02-03/04-39 за подписью Первого заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова и налог с продаж и налог на пользователей автомобильных дорог определены как косвенные налоги.

Письма О.С. Думинской А.И. Иванеева были посвящены ответам по поводу уплаты налога с продаж. При этом в обоих письмах дается однозначный ответ о том, что все налоги в ходящие в группу косвенных (оборотных), при экспорте услуг не взимаются.

Экспортный характер услуг авиакомпании подтверждается Законом «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» №157-ФЗ от13.10.95г.

В ст.2 указанного закона закреплено, что «экспорт – вывоз … услуг … с таможенной территории РФ за границу…. Факт экспорта фиксируется в момент … предоставления услуг …».

Услуга же считается предоставленной (оказанной, потребленной) в момент доставки авиапассажира в аэропорт страны назначения.

Международный характер услуги авиакомпании подтверждается «Правилами международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов». Где установлено, что «Перевозка международная – перевозка , осуществляемая в соответствии с договором международной воздушной перевозки, при которой пункт отправления и пункт назначения … расположены 1) на территории двух государств, 2) на территории одного и того же государства, если предусмотрена остановка на территории другого государства».

В соответствии с п.2 ст.1 Варшавской конвенции под международной перевозкой признается «всякая перевозка, при которой, …, место отправления и место назначения, …, расположены на территории двух государств, …».

В соответствии с п.3 ст.1 Варшавской конвенции в редакции Гаагского Протокола от 26.09.55г. «Перевозка, подлежащая осуществлению посредством нескольких последовательных воздушных перевозчиков, считается, с точки зрения применения настоящей Конвенции, единой перевозкой, если она рассматривалась сторонами как единая операция, вне зависимости от того, была ли она заключена в виде одного или ряда договоров, и не теряет своего международного характера в силу того, что одни или ряд договоров должны быть выполнены полностью на территории одного и того же государства».

Аналогичные нормы содержит и Воздушный кодекс РФ. Так в ст.101 подтверждается   понятие международной перевозки.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2001г. № КА-А40/7271-01 указывается на то, что подлинники пассажирских билетов являются международными перевозочными документами, подтверждающими факт экспорта услуг.

Авиакомпания же выдавала пассажирам авиабилеты, в которых указывался аэропорт вылета (начала оказания услуг) Шереметьево (Московская область, Россия), местом же доставки пассажиров указывались города другого государства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2002г. № КА-А40/1440-02 указывается на то, что местом реализации услуг по международной перевозке осуществляемых из аэропорта Шереметьево, включая вспомогательные услуги, является пункт назначения находящийся за пределами РФ.

В Постановлении ФАС МО от 21.11.2001г. №КА-А50/6763-01 указано, что различное толкование нормы права определяющей место реализации при экспорте услуг между судом, налоговым органом и налогоплательщиком «свидетельствуют о неясности акта законодательства о налогах и сборах, а поэтому она должна толковаться в пользу налогоплательщика».

Практика Верховного суда РФ подтверждает отстаиваемую авиакомпанией позицию. В Определении от 07.12.99г. № КАС 99- 347 указано, что «… при реализации за пределами РФ работ (услуг), приобретенных на территории РФ, отсутствует объект налогообложения налогом, …». В Определении шла речь о косвенном налоге.

 

Данная позиция заключается в том, что:

- налог с продаж был дважды признан неконституционным;

- законы субъектов РФ о налоге с продаж были законами-фикциями.

Более подробно о данных обстоятельствах можно прочитать в статьях

- «Региональные и местные налоги неустановленны. Взимаются незаконно. Подлежат возврату налогоплательщикам».

- «Конституционный суд как источник правового нигилизма».

Статьи размещены на сайте Юридического Агентства «Евразийский мост» http://www.uralchina.com/articles_consultation.

 

 

Следует особо отметить, что с момента введения в действие первой части НК РФ при применении судами налогового законодательства, ни каких противоречий между ней и продолжавшими действовать принятыми ранее налоговыми законами не было.

Такой вывод основан на ст. 7 ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» от 31.07.98г. №147 ФЗ, где указано на то, что все остальные действующие налоговые законы действуют в части не противоречащей первой части НК РФ. Соответственно, что противоречащие части (если таковые и были) ранее принятых законов не действовали.

Вопрос противоречия п.1 ст.5 Закона «О дорожных фондах» и ст.2 Закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы»   первой части НК РФ исключается также и потому, что противоречие возникает при противоположностях.

В Законе «О дорожных фондах» и Законе г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» нет противоположного положения о том, что данные законы распространяется на обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределами РФ, что исключает вопрос о противоречии его п. 3 и п. 4 ст.3 НК РФ, а также п.1 ст.4 Конституции РФ.

Необоснованным является довод о том, что если иностранные юридические лица не поименованы в перечне льготируемых лиц в указанных законах, то поэтому они не освобождаются от налогообложения.

Необоснованным такой довод является по следующим причинам:

- опять же из-за отсутствия налоговой базы и как следствие налоговых обязательств;

- постановка вопроса о льготировании уместна в целом и только при наличии всех элементов налогообложения, влекущих наличие налоговых обязательств, т.е. только при наличии налоговых обязательств можно ставить вопрос о снятии с налогоплательщика налоговых обязанностей;

Исходя из единой правовой природы оборотных налогов, при их исчислении из налогооблагаемой базы исключаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределы РФ.

Поэтому в Законе «О дорожных фондах» и Законе г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» нет прямого предусмотрения, что услуги по международным перевозкам подлежат налогообложению, а также не предусмотрено то, что, данные законы распространяется на обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределами РФ.

Нет ни одного решения ВАС РФ, из которого бы следовал вывод о том, что хоть какой-то один оборотный налог взимается с услуг реализуемых по территории нескольких субъектов международного права, либо с услуг, реализация которых выходит за пределы РФ.

Нет потому, что это бы противоречило правоприменительной практике закрепленной в целом ряде решений ВАС РФ, посвященным оборотным налогам (НДС, спецналог, налог на реализацию ГСМ).

В проверяемый налоговый период действовала часть первая НК РФ.

В соответствии со ст. 7 ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» от 31.07.98г. №147 ФЗ, «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ ... , действуют в части не противоречащей части первой Кодекса ...».

Следовательно, в проверяемый период на налоговые правоотношения авиакомпании распространялись нормы части первой НК РФ, а также Закон «О дорожных фондах» и Закон г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» в части не противоречащей НК РФ, поскольку изначально любая их противоречивость устранялась ст. 7 ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ».

В соответствии с п. 3 и п. 4 ст.3 НК РФ действие Закона «О дорожных фондах» и Закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы»   могло распространяться только на территории РФ.

При этом Закон г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» мог распространяться только на территории города Москва.

Исходя из п. 3 ст.3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Обложение всего оборота по реализации услуги авиакомпании, по перевозке оказываемой по территориям нескольких стран, является «вторжением» в налоговую юрисдикцию (экономику) других стран, на территории которых действует свое национальное налоговое законодательство, поскольку деятельность авиакомпании по перевозке осуществляется по территории других стран.

Тем самым происходит нарушение требования п.3 ст.3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не должны быть произвольными.

Пунктом 4 ст.3 НК РФ закреплено правило о том, что налоги РФ могут действовать только в пределах экономического пространства РФ.

Следовательно, исходя из п.3 и п.4 ст. 3 НК РФ нормы Закона «О дорожных фондах» и Закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» могли распространяться на обороты по реализации товаров (работ, услуг) только на территории РФ. Закон же г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» мог распространяться на обороты по реализации товаров (работ, услуг) только на территории города Москва, т.е. реализация которых в 100% отношении происходит на территории г. Москва.

Исходя из чего, следует однозначный вывод о том, что в проверяемый налоговый период правовое регулирование рассматриваемой ситуации было предусмотрено ст.3 НК РФ, что исключает возникновение вопроса о пробелах в налоговом законодательстве.

Но даже при условном наличии пробела вопрос определения налоговой базы не мог быть решен по-иному.

 А именно, в ст.5 Закона «О дорожных фондах» и в ст.2 Закона г. Москвы «О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы» не были лишь расписаны особенности исчисления налоговой базы при реализации услуг в международном сообщении, как это, к примеру, раскрыто детально в отношении НДС, что не могло и не может являться основанием к исключению учета особенностей налоговой базы у оборотных налогов при международных перевозках.

В соответствии с п.2 Постановления Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.99г. налоговая база с 01.01.99г. определяется в соответствии частью первой НК РФ, что основано на ст.8 вводного закона к первой части.

Следовательно, налоговая база с ее особенностями при транспортных перевозках, должна была определяться на основании п.3 и п.4 ст.3, 1 абзаца п.1 ст.38 НК РФ и ст.53 НК РФ, а с учетом требований п.2 ст.39 НК РФ об определении места и момента реализации услуг статьями 148 и 157 НК РФ

Юридическое Агентство «Евразийский мост»

Александр Жилин

2006 год